【韦国庆】良法何来 且问且答 | 税里税外
【题注】由于对法治运行规律的深刻误解，许多人都形成了对良法善治的简单线性认识，而这种认识又限制了我们的思维。这篇短文尝试对这些问题作一个回答。本文部分内容已发表于《中国税务》杂志2015年第5期，这里是以刊前原文为基础的增补调整版。
良法何来 且问且答
文/韦国庆
【一问：法治就是科学立法、严格执行？】
【二问：税收征管法就是要保障实体税法？】
【三问：已有税务代理人条款就不需要立法了？】
由于根深蒂固地对法治运行规律的误解，许多人都形成了对良法善治的简单线性认识，而这种理解又限制了我们思考《税收征管法》修订的思路，并由此对税收程序主体的立法也有了错误的认识。良法、征管法、专业服务立法这三个问题都过于宏大了，因此，我想通过这篇短文，把三者在思维上相关系、实践上最突出的问题串接起来，作一个基本且直接的回答。
一、说法治：良法善治不是简单的线性流程
在具体论述之前，先举一个事例。在某地方税务机关，对纳税人部分税种少申报造成少缴税款的，普遍适用《税收征管法》第64条第二款——即纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴税款的，给予50%以上5倍以下的罚款。为什么没有适用《税收征管法》第63条“进行虚假的纳税申报”？怎么理解将“少”申报的行为适用“不”申报的处罚条款？是不是所有少申报少缴税款都必须作为处罚的基数？讨论这些问题，会涉及证据标准问题、法条表述的语言逻辑问题、法律解释方法问题、刑法与征管法关系等诸多问题。
上述问题体现的是法律与实践之间的落差，其实在现代税制下并不鲜见。无论对于个体工商户还是大中型企业，如何将无数细节构成的经营活动与复杂多变的税法体系实现“对接”，进而预计或确定自己应承担的纳税义务，并衡量相关的税收风险都难有十足把握。这是执法不严的问题吗？是纳税遵从的问题吗？都不尽然，这是涉及税法设计与税法遵从各环节的系统问题。
缺乏法治传统的我国，往往对法治的运行有着深深的误解。似乎法治就是“科学”地设计出完善的立法，然后行政机关和司法机关便力求严格地执行法律便可以，甚至法律解释也成了立法者的专属，行政与司法只能就所谓应用中的问题进行解释，这也算对法治误解的一个表征。因此，我们都把几乎最优秀的专家智慧吸引到立法中去，为一些逻辑上成立的问题争来争去。从某种意义上，我们是立法中心主义的受害者——当然立法也是重要的，它规定了基本的框架，按照良法标准设计的税收立法体系，是整个法律运行的基础环节。
但我想强调的是，在过去行政主导立法、行政解释立法、行政执行立法的传统下，部门事实上享有了对法律概念和规则的解释权，自然也就关心立法写上几个字便可，只有从独立客观的第三者角度去理解和适用法律，法才是公正的——比如后面将要讨论的税务代理人的概念，不是想怎么解释就怎么解释，要大就大，要小就小的。因此，相比立法而言，我们关注法的运行尤其是司法和执法是更重要的，因为，只有在这里，法才从纸面上的法变成行动中的法，才有了法的真正意义。
二、议征管法：修订《税收征管法》要走出边沁局限
如何将纸面上的法变成行动中的法，人们有一个简单的思维框架：首先是确定我们的实体目标，然后设计一套程序去保障和实现这个实体目标。前者就称为实体法，后者不称为程序法。我们在这样的思维框架下由来已久。也因如此，我们许多人才把《税收征管法》当作保障税收实体法运行的所谓程序法。就不谈程序的独立价值，这个定位是正确的吗？
其实，程序法是英国功利主义法学家边沁创造的类概念，用来表示不同于实体法的法律原则和规则的体系。边沁还认为程序法的最终有用性要取决于实体法的有用性，……除非实体能够实现社会的最大幸福，否则程序法就无法实现同一目的。自从引入了这个概念，法学理论中对于程序法和实体法关系的争论一直没有停止。但无论是程序保障说还是后来的程序独立价值说，都没有讲到程序法的本质特征，至少在我看来如此。
程序法之所以难以界定，其根本的原因是程序是一个关系的概念，即对程序的理解取决于与程序一词相对的概念。当边沁引入手段意义的“程序”时，与之相对是目的意义的“实质”，在此后的观念沿续中，人们自然就理解的程序法就是实体法以外的领域，是为实现目的所需的手段。因此，无论如何理解程序和实体的关系，只要采取程序法和实体法的两分法，就怎么也脱离不了边沁框架的局限。因此，我们只有走出边沁给定的框架，也同时跳出科学立法、严格执行的线性思维，才能找到我们修订《税收征管法》的目标定位。
首先，《税收征管法》应超越实体、程序划界，作为与实体法共生演化的程序之法。《税收征管法》主要是是一部程序之法。这里的程序是与税收实体法具有共生演化机制的法律程序，而不仅是一般意义的步骤、手续、流程。税收实体法所依据的资产、收入、支出的计量，都随着经济的发展、创新而越发复杂，加之税法政策意图突出加剧了税法复杂性。无论如何立法都无法穷尽现实,法律的全面性、科学性、滞后性问题在税收领域更为突出。解决的办法就是在实体法之外动脑筋，即通过合理的程序构造，给出税法适用问题的披露、互动、选择、决定的通道，实现通过确定的程序规则发展不确定的实体规则，形成立法与适用的共生演化机制，这是治本之策。相应的，这种机制的运行，是一个高度专业的过程，离不开税务专业人士的有效参与。
其次，《税收征管法》应超越工具、价值两向，作为贯穿现代程序法治理念之法。程序法作为实体法的保障，还是程序作为独立的价值追求，对于《税收征管法》修订有重大影响。《税收征管法》既有保障实体法实现的工具功能，也有独立的程序价值。但更重要的是，应超越基于程序实体两分法上的分析，更多元地理解程序的性质：程序作为过程，对应的是结果；作为形式对应的是内容；作为节制对应的是任意；作为倾向对应的是平衡。相应的，《税收征管法》就应当是规范税法的实践过程、税法的外在形式、税法的适用节制、税法的实施平衡等。无论这其中哪一方面，有税务专业人士参与才更有操作性。
最后，《税收征管法》应超越征、纳两方视野，作为规范各方程序参与者之法。征纳关系是《税收征管法》关注的核心议题，但不是唯一议题。现代税收管理要超越征、纳两方视野，拓展到包括税务专业服务机构在内的各方程序参与者，以解决管理资源约束和税收程序公正的问题。因为，在现代税收程序理念中，最核心的构成要件就是程序中的参与人。只有注册税务师、律师、注册会计师等专业人士参与，才不至出现税法知识不对称，才可以降低法律实施成本，才有助于形成税法上的公正程序。否则，税法体系难以得到很好的执行。正是这个意义上，可以说要有税收之良法，必重税务专业服务之立法；要有税收之善治，必重税务专业服务之治理。
三、谈主体立法：税务专业服务立法中的重要问题
为什么要说主体立法呢？在《税收征管法》的定位明确以后，我们要考虑谁去执行它？什么样的人群组织有利于征管法定位的实现？显然，只有把握好法律实施中各相关主体的现状、行为倾向和利益结构，才有可能实现上述目标，这就是主体立法需要考虑的问题。当前，这突出的结构问题是专业服务主体的问题。
由税务专业服务供需两方组成的市场，以及保障其正常运行的监管体系是平衡征纳不对等现实问题的重要支柱。无论是对于这一市场的主要需求方——纳税人的监管，还是对主要供给方——税务专业服务机构的监管，以及作为这一市场的主要利益关联方、部分需求方及行政监管方的税务机关，都依赖于以《税收征管法》为核心的监管法律规则为共同前提。
对照税务专业服务立法和《税收征管法》在整个税法体系中定位，目前《税收征管法》修订草案虽然已经有了很大的进步，但在税务专业服务立法上，仅体现为一个22年没变的条文，即第89条的规定——这不是条款数量问题，而是关系到上述《税收征管法》三大定位的支撑问题，有必要进一步深入研究。
税务专业服务立法要注意接地气、正思路、好技术三个方面的重要问题。
接地气是前提，即对立法规范对象的掌握，尤其是对我国税务专业服务市场特色的认识。在这个问题上，我国最重要的特色应是国家的现代转型对市场的独特影响。从行业发端看，1990年代早期提出的“代理”从目的和定位上实有如今 “涉税鉴证”、“申报准备”的影子——而不仅仅是征管法所表述的“代为办理涉税事宜”的代理。从市场结构看，相对于纳税人需求所催生的一般税务专业服务而言，我国在由税务机关作为需求方所催生的涉税鉴证业务、外包服务等特殊专业服务，占居专业服务市场的重要地位。从法治环境看，由于我国税收法治仍在推进之中，对税务专业服务的法律责任及风险判断造成很大影响。一旦法律责任的追究更加严格，涉税鉴证、税收筹划等业务形态和市场格局都将会发生改变。基于上述情况，我们在推进立法时，就不能脱离现状提出一套理想的图景，而应用“跳一跳、够得到”的智慧，既直面难题，又蹄疾步稳，找好转型中立法的平衡点。
正思路是关键，即是要有正确的指导思想，主要是税务专业服务立法如何体现改革政策、法治要求，遵循什么理念。当前我国税务专业服务监管面临一个大的转型，这一转型的基础当然是通过修订《税收征管法》，弥补原来在监管法律依据上的大片空白，支撑改革要求落到实处。在此基础上，突出的有三个问题。首先是职业开放度问题。在改革的大形势下，促进就业、创业及企业经营是优先目标，不会照顾正在谋求职业化的行业利益。因此，对于涉税鉴证市场，提高职业开放度当前难以避免。不过，一味放开没有意义，要通过优化监管，控制监管幅度，保持监管强度，以保障平衡过渡。第二是行政审批的问题。是否设定行政许可的关键是进行规制影响分析，比较可能的替代措施与行政审批的成本/收益。比如，建立一套监管信息收集渠道，建立执业能力评价制度、执业信用公示制度、内部监管评级制度、相关行政处罚制度、风险管理制度等替代方式与审批比较。这是管理的规律，行业协会自我管理也得采取上述类似措施。第三是监管对象问题。这关键在于专业服务规律把握和监管能力估计上。所有直接产出专业服务成果的，都只能是经过考试、考核被授予专业资格或者称号的人。我国的传统做法是倾向于管所，这是监管能力约束下的办法。随着信息化支撑下监管能力的提升，应当逐渐回归到以管人为重点。
好技术是保障，即通过良好的立法技术，把好的思路用好的方法实现。通过比较的方法、历史的方法和必要的创设，形成对规范对象立法体系、法律结构、法律要素的把握。其中，最能体现立法质量的，也最基础的是法律概念问题。以1992年《税收征管法》通过并沿用至今的税务代理人概念为例，法条表述中“委托”、“代理人”、“代为办理”等关键概念综合起来，对这一概念的文义边界就作出了明确的限定，使之作为法律意义上的代理行为属性确定无疑。如果比较美国联邦税法中定义的Federally authorized tax practitioner，我国只规范了其中的一部分，这就使我国不涉及代理行为的纯粹涉税咨询、申报准备、涉税鉴证等业务及其主体，似乎进入了“无法之地”。按照四中全会科学立法的要求，这已超出合理的法律解释空间之外，只得通过修法来解决。这个问题可能与借鉴美国联邦税法中的Enrolled agents概念有关。其实，如果研究美国230号公告的修订历史，特别是对practice before the IRS的解释，美国法中的Agents和我国法律中的代理人是不能划等号的，类似这样的问题在法律的国际比较时需要注意。当法律概念体系理清后，法律结构和法律体系也就基本清晰了。就税务专业服务领域而言，要立两部法，一是行为法，二是主体法。行为法从横向覆盖，包括各类主体的涉税服务行为；主体法从纵向补缺，目前就是补三大专业服务主体中注册会计师、律师之外的注册税务师之法。期待这些问题在《税收征管法》修订立法中得到进一步关注和完善。